Introdução

Em dezembro de 2020, algumas vacinas contra a Covid-19 receberam autorização para uso emergencial em alguns países, estando outras em fase de estudo para garantir a eficácia e resolver questões como número e intervalo das doses[1].

A vacinação contra a Covid-19 no mundo é considerada, inclusive, como uma das medidas para diminuir impactos na saúde e na economia. Com isso, torna-se necessário entender como ocorre a tributação de vacinas no Brasil, visando fortalecer os cofres públicos, especialmente devido à pandemia.

 Destaca-se que existem análises diferentes da possível tributação: a vacina do setor público e a vacina do setor privada, pois é possível que a vacina chegue a estar disponível em serviços particulares.

Questiona-se primeiramente se incide tributação nas vacinas oferecidas pelo setor público, se o serviço de vacinação por clínicas particulares é passível de tributação e, posteriormente, qual tributo iria incidir.

Passemos a analisar as situações.

Da incidência ou não de tributação no setor público

No Brasil, a imunização da população é atribuída ao Sistema Único de Saúde - SUS, responsável pelo planejamento e execução de estratégias de elaboração e implantação de programas de vacinação. 

Destacamos que o Programa Nacional de Imunizações é considerado referência mundial, sendo responsável pela erradicação e redução de casos de diversas doenças. O próprio SUS é uma referência, principalmente por ser gratuito, atingindo populações de baixa renda.

Posto isso, pagamos tributos sobre vacinas disponibilizadas em postos de saúde ou hospitais públicos? Não. A sociedade financia indiretamente por meio de impostos, que financiam o SUS e, por consequência, as vacinas.

E por que não cobrar por meio de taxas, já que aplicação é um serviço específico e divisível, assim como a coleta de lixo e as taxas judiciais?

As taxas são tributos retributivos ou contraprestacioniais (ALEXANDRE, 2020), estão vinculadas a uma atividade estatal e são cobradas pelo (i) poder de polícia ou (ii) prestação de serviço específico e divisível, prestado ou posto à disposição do contribuinte.

O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o serviço ou que exerce legitimamente o poder de polícia, não podendo cobrar sem tais pré-requisitos (FÉLIX; HENRIQUE, 2018).

Não faria sentido cobrar vacinas por taxas. Caso fossem tributadas por meio de taxas, poucas pessoas de baixa renda iriam ter condições de pagar e os números de doenças certamente iria aumentar. É a saúde pública que está sendo analisada, logo, é indispensável à disponibilização gratuita de vacinas.

No mais, a Emenda Constitucional n° 29/2000 traz a aplicação dos percentuais mínimos da receita de impostos para o financiamento das ações e serviços de saúde.

Os municípios e Distrito Federal devem aplicar anualmente, no mínimo, 15% da arrecadação dos impostos em ações e serviços públicos de saúde, cabendo aos Estados 12%. Para a União, o montante aplicado deve corresponder ao valor empenhado no exercício financeiro anterior, acrescido do percentual relativo à variação do Produto Interno Bruto (PIB) do ano antecedente ao da lei orçamentária anual.  

Sobre o assunto, há uma Proposta de Emenda à Constituição - PEC de nº 143/2015 que visa desvincular receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Seriam afetados com a desvinculação das receitas vários pontos, como o custeio mínimo das ações e serviços públicos de saúde, que é justamente um dos financiadores da saúde, em outras palavras, de vacinas.

Desvincular receitas pode ser desastroso para a saúde pública, visto que é uma garantia mínima de manutenção ou investimento.

Da sujeição ao ICMS e/ou ISS no setor privado

Passadas as questões relativas à tributação de vacinas públicas, vejamos como ocorre no setor privado.

Tendo em vista a pandemia de Coronavírus, certamente muitas pessoas iriam procurar alternativas para a vacinação, ou seja, clínicas particulares, inclusive podendo escolher qual vacina tomar, visto que existem diferentes tipos sendo disponibilizadas por diferentes laboratórios a depender do País.

Assim, pergunta-se sobre qual imposto ira incidir na aplicação da vacina: ICMS, ISS ou ambos?

Começamos com os esclarecimentos se a aplicação seria mercadoria ou serviço.  

Na definição da natureza da operação (se aquisição de mercadorias, prestação de serviços ou os dois) cabem diversas discussões, mas daremos destaque nas leis complementares dos impostos em análise.

Salienta-se que a prestação de serviços envolve uma obrigação de fazer, sendo diferenciada da venda mercantil em que o conteúdo da obrigação envolve a entrega de algo (obrigação de dar). Contudo, o conceito não é suficiente, especialmente em operações que envolvam as duas obrigações (fazer e dar), como por exemplo, a construção civil por empreitada com fornecimento do material.

Posto isso, a análise das Leis Complementares nsº 87/1996 (respectiva ao ICMS) e 116/2003 (respectiva ao ISS) torna-se crucial.

Caso exista uma obrigação de fazer por parte do contratado e ela se referira a uma atividade constante da lista anexa à LC 116/2003, a determinação da lei é que:

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Assim, é possível entender que as atividades descritas da lista anexa à LC 116/2003 possuem a natureza exclusiva de prestação de serviços, salvo se houver ressalva na própria descrição do respectivo subitem. Quando não há ressalva acerca da incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas juntamente com a execução do serviço, incide apenas incide ISS.

Nessa linha, pela análise da lista anexa, existem duas possibilidades para o enquadramento da aplicação da vacina:

Pelo subitem 4.03 (Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres), poderemos enquadrar as empresas que aplicam vacinas nesse tipo de serviço, pois normalmente são formadas por clínicas especializadas.

E pelo subitem 4.06 (Enfermagem, inclusive serviços auxiliares), caso não haja enquadramento pelo 4.03. O subitem em análise está baseado no decreto que regulamenta o exercício da profissão, atribuindo ao auxiliar de enfermagem à aplicação de vacinas (Decreto nº 94.406/87, art. 11, III, e).

Poderia também ser tributada a vacinação em conjunto com ICMS? Não, pois nos dois subitens passíveis para o enquadramento não há ressalvas, restando apenas ao ISS exclusivamente.

Por fim, a prestação de serviços é tributada pelos Municípios por meio do ISS, destaca-se que se o serviço for gratuito, não ocorrerá o fato gerador do ISS (STF, RE 112.923-9/SP-1987). Para a cobrança, os Municípios podem adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar (LC n° 116/2003) ou apenas alguns deles, restando proibida criação de serviços não previstos na norma complementar (SABBAG, 2018).

Da aplicação e do comércio de vacinas

Caso o comércio (venda) de vacinas aconteça concomitantemente com a aplicação, é caso exclusivo de ISS, como já analisado.

Ocorre que nem sempre a venda está atrelada a aplicação, pode haver apenas a venda, exemplo das vacinas veterinárias. Nesse sentido, questiona-se se ainda seria sujeito apenas ao ISS.

A Receita Federal, na Solução de Consulta COSIT nº 42, de 19 de abril de 2016, elucidou a situação, vejamos:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
EMENTA: LUCRO PRESUMIDO.
VENDA DE VACINAS COM APLICAÇÃO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO.
A venda (comércio) de vacinas veterinárias classifica-se como venda de mercadoria e o percentual para a determinação da base de cálculo do IRPJ é de 8% sobre a receita bruta.
A aplicação de vacinas veterinárias classifica-se como prestação de serviço e o percentual para determinação da base de cálculo do imposto é de 32% sobre a receita bruta. Caso a consulente desempenhe, concomitantemente, as duas atividades o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade.
[...]

(Grifos nossos)

Assim, a venda pura e simples seria passível de ICMS e a venda junto com a aplicação, ISS. Tal entendimento segue a orientação do não desmembramento de contratos para fins tributários.

Por não existir ressalva na lista anexa do ISS quanto aos subitens 4.03 e 4.06, analisados no tópico anterior, incidirá apenas ISS quando houver venda e aplicação, pois o fornecimento da mercadoria está integrada a prestação do serviço.

Da taxatividade do ISS

Como visto, a aplicação de vacinas está sujeita ao ISS, com base em dois subitens analisados, cabe-nos fazer um pequeno esclarecimento sobre a taxatividade da lista anexa.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou o tema 296 da repercussão geral em 2020, restando entendido que a técnica usada para permitir interpretações extensivas ou ampliativas na lista taxativa de serviços tributáveis por ISS é válida (VITAL, 2020).

O caso da controvérsia analisou a lista de serviços em que incide ISS partindo do disposto no artigo 156, III, da CF, tal norma não define quais são esses serviços, apenas decide que essa lista será feita por lei complementar, desde que não sejam serviços constantes no artigo 152 cuja competência tributária é estadual.

Em resumo, o rol de serviços a ser tributados pelo ISS é taxativo, não sendo possível admitir interpretação extensiva a todas as situações, caso contrário, o rol deixaria de ser taxativo e passaria a ser exemplificativo. A interpretação extensiva é apenas nos casos em que há abertura textual.

Portanto, segundo o STF, o rol do ISS é taxativo, mas cabe interpretação extensiva.

Conclusão

A pandemia de Coronavírus ainda traz efeitos incertos na economia, entender formas alternativas e eficazes para fortalecer os cofres públicos é fundamental para não prejudicar mais a população.

Existem formas diferentes para a tributação para a aplicação da vacina. Sendo a vacina pública, financiada por tributos, é ofertada à população de forma gratuita. Como tributos são impostos não vinculados a atividade estatal, estão passíveis da melhor alocação dada pela Administração.

Destacamos as graves consequências da PEC nº 143/2015, pois revela um desconhecimento do SUS, deixando de permitir o repasse mínimo financeiro, tendo em vista que a vinculação é um dos pilares para a saúde pública.

Já a vacina cobrada no setor particular, é passível de cobrança do ISS, com base nos subitens 4.03 e 4.06 da LC 116/2003, feita pelos Municípios. Ocorrendo apenas a venda da vacina e não a aplicação, cabe ICMS.

Referências

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 14 ed. re., atual. e ampl. Salvador: Ed. JusPodivm, 2020.

FÉLIX, Gláucia Vieira; HENRIQUE; Márcio Alexandre Ioti. Direito tributário - direito constitucional tributário. Londrina: Editora e Distribuidora Educacional S.A., 2018.

SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional Comentado. 2° ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018.

VITAL, Danilo. Rol do ISS é taxativo, mas cabe interpretação extensiva, diz STF. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jun-29/rol-iss-taxativo-interpretacao-extensiva-stf. Acesso em: 15/07/2020.